Ngành kế toán - kiểm toán trong môi trường biến đổi khí hậu: Chính sách và xu hướng mới

Trần Khánh Lâm

Trường Đại học Công nghiệp TP. Hồ Chí Minh

Email: trankhanhlam@vacpa.org.vn

Tóm tắt

Biến đổi khí hậu không còn là vấn đề chỉ giới hạn trong phạm vi môi trường hay chính sách công, mà đã trở thành một trong những rủi ro lớn nhất đối với hệ thống kinh tế, tài chính toàn cầu. Sự gia tăng của các hiện tượng thời tiết cực đoan, lũ lụt, nước biển dâng, cùng với những yêu cầu ngày càng nghiêm ngặt về giảm phát thải khí nhà kính (GHG) và chuyển đổi năng lượng sạch, đã tác động sâu sắc đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Tác động này làm cho các yêu cầu về minh bạch, công bố thông tin tài chính và phi tài chính liên quan đến biến đổi khí hậu và các chỉ tiêu ESG (Môi trường, Xã hội, Quản trị) ngày càng trở nên cấp thiết. Trong bối cảnh đó, ngành kế toán và kiểm toán đóng vai trò nòng cốt nhằm bảo đảm sự trung thực, đầy đủ và nhất quán của những thông tin liên quan đến biến đổi khí hậu trong báo cáo doanh nghiệp. Mục tiêu của nghiên cứu nhằm phân tích kinh nghiệm quốc tế và thực tiễn tại Việt Nam để nổi bật vai trò của ngành kế toán - kiểm toán phù hợp với môi trường biến đổi khí hậu. Từ những kết quả rút ra, nghiên cứu đề xuất giải pháp cho Việt Nam trong việc quản trị rủi ro khí hậu, đồng thời bắt kịp xu thế hội nhập kế toán - kiểm toán bền vững trên toàn cầu.

Từ khóa: Biến đổi khí hậu, kế toán bền vững, kiểm toán ESG, kiểm toán phát thải carbon, rủi ro khí hậu, thông tin bền vững

Summary

Climate change is no longer just an environmental or public policy issue, but has become one of the biggest risks to the global economic and financial system. The increase in extreme weather events, floods, rising sea levels, along with increasingly stringent requirements for greenhouse gas (GHG) emission reduction and clean energy transition, have had a profound impact on corporate business operations. This impact can come from physical risks or transition risks, and makes the requirements for transparency, financial and non-financial disclosure related to climate change and ESG (Environmental, Social, Governance) indicators increasingly urgent. In this context, the accounting and auditing industry plays a pivotal role in ensuring the honesty, completeness and consistency of information related to climate change in corporate reporting. The objective of the study is to analyze international experience and practices in Vietnam to highlight the role of accounting and auditing in accordance with the climate change environment. From the results, the study proposes solutions for Vietnam in managing climate risks, while keeping up with the trend of sustainable accounting and auditing integration globally.

Keywords: Climate change, sustainability accounting, ESG audit, carbon emissions audit, climate risk, sustainability information

GIỚI THIỆU

Biến đổi khí hậu là sự thay đổi của khí hậu trong một khoảng thời gian dài do tác động của các điều kiện tự nhiên và hoạt động của con người, biểu hiện bởi sự nóng lên toàn cầu, mực nước biển dâng và gia tăng các hiện tượng thời tiết cực đoan. Biến đổi khí hậu đã và đang được xem là một trong những thách thức đáng kể nhất đối với nhân loại và nền kinh tế toàn cầu trong thế kỷ XXI. Theo báo cáo của Ủy ban Liên chính phủ về Biến đổi khí hậu (IPCC), nhiệt độ trung bình toàn cầu đã tăng khoảng 1,1°C so với thời kỳ tiền công nghiệp, kèm theo tần suất ngày càng lớn của các hiện tượng thời tiết cực đoan như bão, hạn hán kéo dài, lũ lụt và mực nước biển dâng cao (TCFD, 2017). Bên cạnh các tác động vật lý, quá trình chuyển đổi sang nền kinh tế carbon thấp, hướng tới mục tiêu phát thải ròng bằng 0 (net-zero), cũng làm xuất hiện nhiều rủi ro cũng như cơ hội cho doanh nghiệp, đi kèm với thay đổi công nghệ, chính sách thuế carbon, quy định môi trường và xu hướng tiêu dùng xanh.

Tầm quan trọng của việc lồng ghép thông tin khí hậu vào hoạt động kinh doanh được nhiều tổ chức quốc tế đặc biệt nhấn mạnh. Nhóm Công tác về Công bố thông tin liên quan đến khí hậu (TCFD) thuộc Hội đồng Ổn định tài chính (FSB) chỉ ra rằng, nhà đầu tư sẽ đánh giá sai hiệu quả hoạt động và triển vọng dài hạn của doanh nghiệp nếu những rủi ro khí hậu trọng yếu không được phản ánh kịp thời, đầy đủ. Điều này có thể khiến dòng vốn phân bổ không hiệu quả (TCFD, 2017).

Những năm gần đây, các khái niệm báo cáo bền vững hoặc báo cáo ESG (Môi trường, Xã hội, Quản trị) đã dần được phổ cập, hướng các doanh nghiệp đến quản lý rủi ro và khai thác cơ hội liên quan đến yếu tố ESG. Sự xuất hiện của chuẩn mực IFRS S1 và IFRS S2 về công bố thông tin bền vững cũng như việc Liên minh châu Âu (EU) thông qua Chỉ thị về Báo cáo bền vững doanh nghiệp (CSRD) cho thấy xu hướng chuyển đổi nhanh chóng từ báo cáo tự nguyện sang các yêu cầu bắt buộc về công bố thông tin khí hậu (IFRS Foundation, 2023; European Commission, 2022).

Với Việt Nam, dù chưa có quy định bắt buộc chi tiết về báo cáo khí hậu nhưng Chính phủ đã ban hành nhiều chiến lược quốc gia về ứng phó biến đổi khí hậu, tăng trưởng xanh và kinh tế tuần hoàn. Khuyến khích doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán công bố thông tin ESG; tỷ lệ công ty tự nguyện báo cáo bền vững cũng không ngừng tăng (UBCKNN & IFC, 2013; IFLR, 2022). Do đó, ngành kế toán - kiểm toán được kỳ vọng lớn trong bảo đảm chất lượng công bố liên quan đến khí hậu và ESG, không chỉ xét riêng khía cạnh tác động lên báo cáo tài chính mà còn thông qua hoạt động cung cấp dịch vụ đảm bảo độc lập cho các chỉ số ESG.

Bài viết này hướng tới việc phân tích mối quan hệ giữa biến đổi khí hậu với công tác kế toán - kiểm toán trong các báo cáo ESG, từ đó đưa ra một số khuyến nghị cho Việt Nam về chính sách và ứng dụng hạch toán kế toán – kiểm toán phù hợp với thực tiễn môi trường biến đổi khí hậu.

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Thiết kế nghiên cứu

Nghiên cứu áp dụng cách tiếp cận định tính, kết hợp kỹ thuật phân tích tài liệu với phương pháp tổng quan hệ thống về các chủ đề biến đổi khí hậu, kế toán, kiểm toán và các khung báo cáo bền vững. Quá trình nghiên cứu chia thành 3 bước chính: Thứ nhất, tổng hợp dữ liệu thứ cấp từ các nguồn IFRS Foundation, TCFD, IAASB, IFAC, KPMG, PwC… và phân tích một số quy định pháp lý ở châu Âu cũng như Việt Nam; Thứ hai, tập trung vào đánh giá tính tương thích của các chuẩn mực quốc tế với bối cảnh Việt Nam, cũng như tổng hợp các công trình về mức độ công bố và kiểm toán thông tin ESG; Thứ ba, dựa trên kết quả phân tích để rút ra các bài học và đề xuất khuyến nghị về chính sách và thực tiễn cho Việt Nam.

TỔNG QUAN VÀ LÝ THUYẾT NGHIÊN CỨU

Tổng quan nghiên cứu

Các nghiên cứu về ảnh hưởng của biến đổi khí hậu đối với tài chính doanh nghiệp

Nhiều nghiên cứu đã chỉ ra các hiện tượng thời tiết cực đoan như bão, lũ lụt và hạn hán, có thể gây hư hại tài sản, gián đoạn chuỗi cung ứng, làm tăng rủi ro vỡ nợ và chi phí vốn cho doanh nghiệp (TCFD, 2017). Bên cạnh rủi ro vật lý, rủi ro chuyển đổi cũng được đề cập rộng rãi, đặc biệt trong bối cảnh quy định về phát thải, thuế carbon và xu hướng chuyển đổi công nghệ sang nền kinh tế xanh đang tăng tốc. Các ngành phát thải cao (năng lượng, giao thông, xi măng, thép…) chịu tác động đáng kể, đòi hỏi phải trích lập dự phòng đối với tài sản cũ hoặc đầu tư để cải tiến dây chuyền công nghệ (KPMG, 2022).

Khi biến đổi khí hậu trở thành một chủ đề mà các nhà đầu tư, người cho vay và các bên liên quan khác ngày càng quan tâm, do tác động tiềm tàng của nó đối với mô hình kinh doanh, dòng tiền và hiệu quả tài chính của công ty. Các nhà đầu tư ngày càng lo ngại về tác động của biến đổi khí hậu và quá trình chuyển đổi năng lượng đến tình hình kinh doanh và tài chính của doanh nghiệp. Theo nghiên cứu mới đây của tổ chức tư vấn tài chính Carbon Tracker (2024), chỉ có 37% báo cáo tài chính của các doanh nghiệp cung cấp cho các nhà đầu tư một số thông tin về cách họ kết hợp các rủi ro tài chính liên quan đến khí hậu. Trong 63% còn lại không thể biết liệu bảng cân đối kế toán có phản ánh tác động của khí hậu hay không và do đó thiếu yế tố để xem xét quan điểm về quá trình chuyển đổi năng lượng. Bên cạnh đó, có tới 70% báo cáo tài chính của các công ty không nhất quán với các báo cáo khác về khí hậu của họ. Sự khác biệt này có thể là bằng chứng cho thấy những sai sót trọng yếu, quản trị doanh nghiệp kém hoặc tiềm ẩn nguy cơ gian lận.

Báo cáo bền vững và chuẩn mực kế toán/kiểm toán liên quan đến khí hậu

Khái niệm báo cáo bền vững phát triển từ năm 2010, gắn với việc nhiều tổ chức ra mắt các khung báo cáo tình nguyện như GRI (Global Reporting Initiative - Sáng kiến Báo cáo toàn cầu), SASB (Stainability Accounting Standards Board - Hội đồng Chuẩn mực Kế toán bền vững), IIRC (International Integrated Reporting Council - Hội đồng báo cáo tích hợp quốc tế). Khuyến nghị TCFD (2017) là bước ngoặt khi tập trung vào rủi ro khí hậu với 4 trụ cột chính (Quản trị, Chiến lược, Quản lý rủi ro, Chỉ số và Mục tiêu). Báo cáo KPMG (2022) ghi nhận phần lớn các doanh nghiệp quy mô lớn trên toàn cầu đã áp dụng ít nhất một khung, đồng thời có xu hướng hội tụ với nhau.

Sự ra đời của IFRS S1 (yêu cầu chung về công bố thông tin bền vững) và IFRS S2 (công bố thông tin khí hậu) năm 2023 bởi ISSB đánh dấu nỗ lực lớn trong việc xây dựng một bộ khung chuẩn mực toàn cầu và bắt buộc đối với thông tin bền vững. Tại châu Âu, Chỉ thị CSRD (Chỉ thị Báo cáo phát triển bền vững của doanh nghiệp) và bộ chuẩn ESRS (Tiêu chuẩn Báo cáo phát triển bền vững của châu Âu) cũng được thông qua, yêu cầu công ty tại EU (kể cả công ty nước ngoài) công bố thông tin theo nguyên tắc trọng yếu kép (European Commission, 2022).

Vai trò của kiểm toán viên và dịch vụ đảm bảo Báo cáo bền vững

Bên cạnh nhiệm vụ kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên ngày càng có vai trò quan trọng trong việc đánh giá mức độ ảnh hưởng của khí hậu với các chỉ tiêu kế toán. Kiểm toán viên cần kiểm toán, xác minh Báo cáo bền vững/ESG. Theo IFAC (2021), số doanh nghiệp thuê dịch vụ kiểm toán đảm bảo ESG đã tăng nhanh từ năm 2019 đến 2020 và tiếp tục xu thế tăng. Chuẩn mực Kiểm toán Bền vững ISSA 5000 (IAASB, 2023) hướng tới thiết lập một khung áp dụng chung, đưa hoạt động kiểm toán ESG thành mảng chuyên môn hóa trong tương lai.

Tại Việt Nam, dịch vụ kiểm toán ESG còn mới, nhưng nhu cầu được dự báo sẽ bùng nổ khi nhiều doanh nghiệp lớn hội nhập quốc tế, phát hành trái phiếu xanh hay cần vay vốn nước ngoài, đòi hỏi minh bạch ESG.

Lý thuyết nghiên cứu

Khuôn khổ TCFD - Bốn trụ cột công bố thông tin khí hậu

TCFD (2017) đề ra 4 trụ cột chính về công bố thông tin khí hậu: Quản trị (Governance), yêu cầu doanh nghiệp mô tả cách ban quản trị giám sát rủi ro khí hậu; Chiến lược (Strategy), đòi hỏi doanh nghiệp xem xét tác động của khí hậu trong nhiều kịch bản; Quản lý rủi ro (Risk Management), nhấn mạnh cách thức nhận diện, đánh giá, giám sát rủi ro khí hậu; Chỉ số và Mục tiêu (Metrics & Targets) yêu cầu doanh nghiệp nêu rõ số liệu phát thải (Scope 1, 2, 3) và mục tiêu giảm phát thải.

Chuẩn mực IFRS S2 - Công bố thông tin liên quan đến khí hậu

IFRS S2, chính thức ban hành năm 2023, hoàn toàn tương thích và kế thừa khung TCFD. Doanh nghiệp phải phân loại rủi ro khí hậu thành rủi ro vật lý và chuyển đổi, phân tích kịch bản nhiệt độ tăng 1,5°C, 2°C…, từ đó công bố chiến lược, kế hoạch và mục tiêu cụ thể. Việc phân tách phát thải Scope 1, 2 và Scope 3 nhằm tăng tính minh bạch, giúp nhà đầu tư hiểu rõ mức độ phát thải của doanh nghiệp. IFRS S2 có hiệu lực từ năm 2024, khuyến khích doanh nghiệp áp dụng sớm để đáp ứng yêu cầu thị trường vốn toàn cầu (IFRS Foundation, 2023), cho phép người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được các quy trình, kiểm soát và thủ tục mà đơn vị sử dụng để giám sát, quản lý các rủi ro và cơ hội liên quan đến khí hậu.

Lý thuyết về trọng yếu kép

Trọng yếu là một phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu bỏ qua hoặc hiểu sai có thể gây ảnh hưởng đối với quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Phương pháp đánh giá trọng yếu kép yêu cầu các doanh nghiệp thuộc diện phải tuân thủ báo cáo các vấn đề phát triển bền vững trọng yếu theo một trong 2 góc độ: (i) các tác động của hoạt động sản xuất - kinh doanh của mình ở góc độ môi trường và xã hội; (ii) các tác động của các yếu tố môi trường và xã hội đến doanh nghiệp ở góc độ tài chính. Ngoài việc xác định các yếu tố ESG nào có tác động tài chính trọng yếu, mô hình trọng yếu kép còn đòi hỏi doanh nghiệp đánh giá tác động ngược của mình lên môi trường và xã hội. Đây là cách tiếp cận trong ESRS, coi biến đổi khí hậu là không chỉ yếu tố ảnh hưởng đến dòng tiền, mà còn là chỉ số về trách nhiệm doanh nghiệp với môi trường. Việc áp dụng trọng yếu kép khuyến khích doanh nghiệp nâng cao ý thức giảm thiểu phát thải thay vì chỉ quản trị rủi ro một chiều.

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ

Nghiên cứu chỉ ra rằng, biến đổi khí hậu tác động đến kế toán - kiểm toán thông qua 2 khía cạnh chính: yêu cầu phản ánh rủi ro khí hậu trong báo cáo tài chính và nhu cầu xác thực độc lập đối với thông tin ESG/bền vững. Về mặt phản ánh kế toán, rủi ro khí hậu có thể ảnh hưởng đến ước tính tài sản, chi phí khấu hao, dự phòng giảm giá cũng như giả định về khả năng hoạt động liên tục. Những thay đổi liên tục trong quy định phát thải hay thuế carbon đòi hỏi doanh nghiệp phải cập nhật thường xuyên và minh bạch. Về mặt kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá xem báo cáo tài chính đã ghi nhận đúng mức về rủi ro khí hậu hay chưa, đồng thời nhiều doanh nghiệp tiên tiến bắt đầu yêu cầu kiểm toán/bảo đảm thông tin ESG để nâng cao độ tin cậy.

Khi xem xét xu hướng toàn cầu và khu vực, nghiên cứu nhận thấy nhiều quốc gia đã bắt buộc công bố rủi ro khí hậu theo khuyến nghị TCFD hoặc áp dụng IFRS S2 cho các công ty niêm yết. Tại châu Âu, CSRD (European Sustainability Reporting Standards - Tiêu chuẩn báo cáo phát triển bền vững của EU) đặt yêu cầu rất cao về tính minh bạch và trách nhiệm giải trình, với phạm vi điều chỉnh rộng và lộ trình kiểm toán thông tin bền vững trong tương lai gần. Các hãng kiểm toán lớn đều đã chuẩn bị nhân lực và công nghệ để đáp ứng nhu cầu mới, nhưng vẫn tồn tại thách thức thiếu hụt chuyên gia liên ngành (kế toán - môi trường - công nghệ) và khối lượng dữ liệu ESG ngày một phức tạp.

Đối với Việt Nam, dù chưa có lộ trình bắt buộc, nhưng các động lực quốc tế và cam kết của Chính phủ về giảm phát thải ròng đang thúc đẩy nhu cầu báo cáo bền vững, đặc biệt đối với các doanh nghiệp niêm yết, doanh nghiệp FDI hoặc có quan hệ vay vốn, phát hành trái phiếu xanh ra nước ngoài. Xu hướng trong nước cũng cho thấy tỷ lệ doanh nghiệp công bố ESG tăng dần, đi kèm tiềm năng phát triển dịch vụ tư vấn và kiểm toán ESG. Tuy nhiên, hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán trong nước vẫn cần cập nhật để phù hợp với IFRS S2 và chuẩn mực kiểm toán bền vững quốc tế (ISSA 5000).

Từ các phân tích trên, nghiên cứu đề xuất 5 nhóm giải pháp, gồm:

Thứ nhất, cần hoàn thiện khung pháp lý và chuẩn mực, có thể tham chiếu TCFD hoặc IFRS S2 khi sửa đổi hoặc xây dựng các hướng dẫn nội địa cũng như thúc đẩy lộ trình triển khai IFRS.

Thứ hai, cần củng cố tính minh bạch và trách nhiệm giải trình, có thể thông qua yêu cầu bắt buộc về công bố khí hậu với công ty niêm yết và chế tài đối với hành vi "tẩy xanh".

Thứ ba, cần đầu tư xây dựng năng lực chuyên môn cho đội ngũ kế toán - kiểm toán, cả từ phía hội nghề nghiệp (VACPA, VAA) lẫn công ty kiểm toán, với các chương trình đào tạo về biến đổi khí hậu và ESG.

Thứ tư, nên khuyến khích doanh nghiệp tự nguyện thuê dịch vụ đảm bảo ESG, coi đó là cách nâng cao uy tín và tiếp cận nguồn vốn xanh.

Thứ năm, cần thúc đẩy hợp tác đa bên giữa cơ quan quản lý, hội nghề nghiệp, doanh nghiệp, chuyên gia độc lập, qua đó thống nhất quan điểm và lộ trình áp dụng chuẩn mực bền vững trong nước.

KẾT LUẬN

Biến đổi khí hậu mang lại rủi ro lớn và có thể gây sai lệch đáng kể đối với thông tin tài chính, đòi hỏi sự minh bạch và trách nhiệm giải trình cao hơn trong hoạt động kế toán - kiểm toán. Những sáng kiến quốc tế như IFRS S2, khuyến nghị TCFD, CSRD của EU thể hiện xu hướng quốc tế hóa chuẩn mực bền vững, chuyển từ tự nguyện sang bắt buộc, đồng thời thúc đẩy dịch vụ kiểm toán/bảo đảm cho thông tin ESG. Kiểm toán viên không chỉ cần hiểu biết sâu về biến đổi khí hậu để phản ánh rủi ro chính xác trong báo cáo tài chính, mà còn phải sẵn sàng cung cấp dịch vụ xác minh độc lập cho các chỉ số ESG.

Tại Việt Nam, việc chuẩn bị áp dụng IFRS cùng những chính sách quốc gia về biến đổi khí hậu và tăng trưởng xanh, đang đặt ra yêu cầu cấp thiết đối với ngành kế toán - kiểm toán. Tuy vậy, rào cản lớn là khung pháp lý chưa hoàn thiện, thiếu nhân sự chuyên môn liên ngành và nhận thức doanh nghiệp chưa đồng đều về tầm quan trọng của ESG. Do vậy, cần có sự phối hợp giữa cơ quan quản lý, hội nghề nghiệp và doanh nghiệp trong hoàn thiện chuẩn mực, đào tạo nhân lực, khuyến khích phát triển dịch vụ kiểm toán ESG. Điều này không chỉ góp phần quản trị rủi ro khí hậu hiệu quả, mà còn mở ra cơ hội tiếp cận dòng vốn xanh và nâng cao vị thế cho thị trường tài chính Việt Nam.

Về mặt học thuật, nghiên cứu đã hệ thống hóa các tài liệu, khung lý thuyết và chuẩn mực quốc tế để lý giải vì sao biến đổi khí hậu là vấn đề quan trọng với công tác kế toán - kiểm toán; đồng thời đề xuất một số hướng nghiên cứu tiếp theo. Có thể mở rộng phân tích chuyên sâu ở cấp độ ngành hoặc đánh giá tác động của các quy định phát thải và thuế carbon đến báo cáo tài chính.

Ngoài ra, việc nghiên cứu về kiểm toán phát thải carbon, cơ chế mua bán tín chỉ carbon và xử lý kế toán trong giai đoạn chuyển đổi công nghệ là những chủ đề nhiều tiềm năng tại Việt Nam. Trong tương lai, nếu các động lực toàn cầu đòi hỏi thông tin bền vững khắt khe hơn, ngành kế toán - kiểm toán sẽ đóng vai trò quan trọng, trở thành nhân tố nòng cốt cho việc chuyển đổi kinh tế xanh và duy trì ổn định tài chính.

Tài liệu tham khảo:

1. Carbon Tracker (2024). Most big GH-gas emitters still not reporting true climate impact on businesses. https://carbontracker.org/most-big-gh-gas-emitters-still-not-reporting-true-climate-impact-on-businesses/

2. European Commission (2022). Directive (EU) 2022/2464 of the European Parliament and of the Council of 14 December 2022 as regards corporate sustainability reporting. Official Journal of the European Union. L 322, 15 December 2022, 15-80.

3. GRI (2021). GRI Universal Standards 2021. Amsterdam: GRI

4. IAASB (2023). Proposed International Standard on Sustainability Assurance (ISSA) 5000 - General Requirements for Sustainability Assurance Engagements.

5. IFAC (2021). The State of Play in Sustainability Assurance.

6. IFRS Foundation (2023). IFRS S1 and IFRS S2: First two IFRS Sustainability Disclosure Standards.

7. IFLR (2022). Vietnam catches up with global ESG trends.

8. KPMG (2022). The KPMG Survey of Sustainability Reporting 2022.

9. KPMG (2023). ESG Assurance on the Horizon: KPMG Unveils a Landscape of Opportunity & Challenge for FTSE 100.

10. KPMG (2022). KPMG Survey: Most Companies Now Acknowledge Climate Risk, But Less than 1 in 5 Quantify Impact. ESG Today.

11. SASB (2022). SASB Standards Overview, Value Reporting Foundation.

12. TCFD (2017). Final Report: Recommendations of the Task Force on Climate-related Financial Disclosures.

13. Ủy ban Chứng khoán Nhà nước & IFC (2013). Sổ tay hướng dẫn lập báo cáo phát triển bền vững.