Nguyên tắc kế toán doanh thu của các đơn vị hành chính sự nghiệp

Bùi Thị Thanh Thùy

Giảng viên Khoa Kế toán - Trường Cao đẳng Kinh tế - Kế hoạch Đà Nẵng

Email: buithanhthuykh@gmail.com

Tóm tắt

Ngày 17/4/2024, Bộ trưởng Bộ Tài chính đã ký ban hành Thông tư số 24/2024/TT-BTC về hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, có hiệu lực từ năm tài chính 2025, thay thế 04 thông tư trước đó. Trong đó, một trong những nội dung quan trọng mà các đơn vị hành chính sự nghiệp cần nắm rõ là nguyên tắc kế toán doanh thu. Để giúp các đơn vị hiểu rõ các nội dung này, bài viết hệ thống lại các vấn đề liên quan đến nguyên tắc kế toán doanh thu của các đơn vị hành chính sự nghiệp bắt đầu áp dụng từ năm tài chính 2025.

Từ khóa: Nguyên tắc kế toán, đơn vị hành chính sự nghiệp, chế độ kế toán.

Summary

On April 17, 2024, the Minister of Finance issued Circular No. 24/2024/TT-BTC, providing guidance on the administrative and public service accounting regime. This Circular takes effect from the 2025 fiscal year and replaces four previous circulars. One of the key contents that administrative and public service units must clearly understand is the principle of revenue accounting. To support these units in implementing the new regulations, the article synthesizes key provisions related to the revenue accounting principles that will be applied to administrative and public service units from the 2025 fiscal year.

Keywords: Accounting principles, administrative and public service units, accounting regime

ĐẶT VẤN ĐỀ

Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/4/2024 của Bộ trưởng Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (HCSN), có hiệu lực từ năm tài chính 2025, thay thế 04 thông tư trước đó gồm: Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn chế độ kế toán HCSN; Thông tư số 108/2018/TT-BTC ngày 15/11/2018 hướng dẫn kế toán dự trữ quốc gia; Thông tư số 76/2019/TT-BTC ngày 05/11/2019 hướng dẫn kế toán tài sản kết cấu hạ tầng giao thông, thủy lợi; Thông tư số 79/2019/TT-BTC ngày 14/11/2019 hướng dẫn Chế độ kế toán áp dụng cho ban quản lý dự án sử dụng vốn đầu tư công. Một trong những nội dung đáng chú ý của Thông tư số 24/2024/TT-BTC là kế toán doanh thu đối với các đơn vị HCSN. Kế toán doanh thu, còn được gọi là ghi nhận doanh thu trong kế toán bao gồm việc theo dõi và phân loại chính xác doanh thu từ nhiều nguồn khác nhau và quá trình này đảm bảo tuân thủ các tiêu chuẩn kế toán và cung cấp bức tranh rõ ràng về hiệu suất tài chính của tổ chức, doanh nghiệp. Trong bài viết này, tác giả sẽ hệ thống các nội dung quan trọng liên quan đến nguyên tắc kế toán doanh thu đối với các đơn vị HCSN theo quy định mới của Bộ Tài chính.

PHÂN LOẠI DOANH THU, NGUYÊN TẮC GHI NHẬN DOANH THU

Các khái niệm

Doanh thu

Theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC của Bộ Tài chính, doanh thu là tổng các nguồn lực đơn vị thu được trong kỳ báo cáo làm tăng tài sản thuần của đơn vị, không bao gồm các khoản đơn vị kế toán cấp dưới nhận kinh phí điều hoà tập trung do đơn vị kế toán cấp trên cấp từ quỹ thuộc đơn vị hoặc từ kinh phí mang sang năm sau (trong trường hợp tổ chức đơn vị kế toán theo ngành dọc và đơn vị kế toán cấp dưới nhận kinh phí điều hòa tập trung) và không bao gồm các khoản tăng liên quan đến vốn góp của chủ sở hữu (trong trường hợp đơn vị được thực hiện theo mô hình góp vốn). Các nguồn lực đơn vị thu được có thể bằng tiền, tài sản, dịch vụ hoặc nguồn lực khác. Các khoản thu hộ cho Nhà nước hoặc các đơn vị khác không được ghi nhận vào doanh thu của đơn vị thu hộ, vì đơn vị thu hộ không có quyền kiểm soát hoặc hưởng lợi từ tài sản thu hộ trong quá trình thực hiện các mục tiêu của mình.

Doanh thu từ giao dịch không trao đổi

Theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC, doanh thu từ giao dịch không trao đổi (doanh thu không trao đổi) là doanh thu từ các nguồn lực đơn vị nhận được mà không phải bồi hoàn trực tiếp hoặc chỉ bồi hoàn danh nghĩa (ví dụ như đơn vị nhận kinh phí do NSNN cấp cho hoạt động của đơn vị để thực hiện các nhiệm vụ quản lý nhà nước theo chức năng được giao).

Doanh thu từ giao dịch trao đổi

Theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC của Bộ Tài chính, doanh thu từ giao dịch trao đổi (doanh thu trao đổi) là doanh thu từ các nguồn lực đơn vị nhận được và phải trực tiếp bồi hoàn cho bên khác một giá trị tương đương (thông thường dưới hình thức hàng hóa, dịch vụ, hoặc quyền sử dụng tài sản).

Phân loại doanh thu

Phân loại doanh thu không trao đổi

Doanh thu không trao đổi bao gồm doanh thu từ giao dịch không trao đổi có điều kiện và doanh thu từ giao dịch không trao đổi không có điều kiện:

Thứ nhất, giao dịch có điều kiện là giao dịch xảy ra trong trường hợp đơn vị nhận được nguồn lực, mà theo quy định của pháp luật hoặc thỏa thuận của bên cấp kinh phí yêu cầu đơn vị chỉ được sử dụng nguồn lực này cho mục đích cụ thể đã được quy định sẵn, nếu sử dụng không đúng mục đích thì chắc chắn sẽ phải hoàn trả lại cho bên cấp kinh phí mà không có phương án nào khác. Giao dịch có điều kiện bao gồm:

- Trường hợp đơn vị nhận kinh phí hoạt động không giao tự chủ, kinh phí chi đầu tư; các kinh phí này được nhận để sử dụng cho các công việc theo mục đích cụ thể, nếu sử dụng sai mục đích hoặc sử dụng không hết phải nộp trả cho NSNN hoặc đơn vị cấp trên.

- Trường hợp nhận kinh phí viện trợ, hỗ trợ của nhà tài trợ cho đơn vị để thực hiện các công việc theo mục đích cụ thể, nếu đơn vị sử dụng sai mục đích hoặc sử dụng không hết phải trả lại cho nhà tài trợ.

- Trường hợp nhận kinh phí vay nợ nước ngoài theo dự án của Chính phủ, chính quyền địa phương mà đơn vị là chủ dự án được phép sử dụng kinh phí theo dự toán được phê duyệt đảm bảo đúng mục đích của dự án nếu không sẽ bị thu hồi theo quy định.

- Các trường hợp đơn vị nhận kinh phí khác, kèm theo điều kiện sử dụng, nếu sử dụng sai mục đích hoặc sử dụng không hết phải trả lại cho bên cấp kinh phí.

Thứ hai, giao dịch không có điều kiện là giao dịch xảy ra trong trường hợp đơn vị nhận được nguồn lực, được quyết định việc sử dụng các nguồn lực này cho hoạt động của mình và không có các yêu cầu liên quan đến việc đơn vị phải hoàn trả lại nguồn lực, bao gồm cả trường hợp đã có thỏa thuận về việc sử dụng nguồn lực cho một mục đích cụ thể nhưng không chắc chắn về việc phải hoàn trả khi đơn vị không sử dụng đúng mục đích.

Phân loại doanh thu trao đổi

Doanh thu trao đổi bao gồm: Doanh thu từ cung cấp dịch vụ sự nghiệp công theo chức năng, nhiệm vụ được giao; Doanh thu bán sản phẩm do đơn vị tự sản xuất để bán ra (ví dụ như sản xuất các ấn phẩm,...) và doanh thu bán hàng hóa do đơn vị mua về để bán lại (ví dụ như mua thuốc để bán trong các nhà thuốc thuộc bệnh viện công lập,...); Doanh thu từ cho thuê tài sản; Doanh thu từ tiền lãi; Các khoản doanh thu khác liên quan đến việc sử dụng tài sản của đơn vị như mang đi liên doanh, liên kết, đầu tư góp vốn,... theo quy định pháp luật (nếu có).

NGUYÊN TẮC GHI NHẬN DOANH THU

Nguyên tắc ghi nhận doanh thu không trao đổi

Theo hướng dẫn của Thông tư số 24/2024/TT-BTC, doanh thu không trao đổi được xác định bằng giá trị của khoản kinh phí, giá trị tài sản hoặc nguồn lực khác mà đơn vị đã nhận được hay chắc chắn sẽ nhận được từ bên cấp kinh phí, bên chuyển giao phù hợp với quy định pháp luật và cơ chế tài chính mà đơn vị áp dụng.

Nguyên tắc ghi nhận doanh thu trao đổi

Doanh thu trao đổi được xác định trên cơ sở thỏa thuận giữa đơn vị và người mua hoặc người sử dụng tài sản, dịch vụ của đơn vị. Doanh thu trao đổi được xác định bằng giá trị của khoản mà đơn vị đã thu được hoặc sẽ thu được, sau khi đã trừ các khoản chiết khấu thương mại hoặc giảm giá (nếu có).

Về điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ

Thứ nhất, khi kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ có thể được xác định một cách đáng tin cậy, đơn vị thực hiện ghi nhận doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ theo định kỳ và tại ngày khóa sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm (gọi là xác định doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành). Kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ được coi là đáng tin cậy khi thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: Doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy; Đơn vị có thể thu được lợi ích từ hoạt động cung cấp dịch vụ đó; Phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ được xác định một cách đáng tin cậy tại ngày khóa sổ kế toán để lập báo cáo tài chính; Chi phí đã phát sinh và chi phí để hoàn thành hoạt động cung cấp dịch vụ có thể được xác định một cách đáng tin cậy.

Thứ hai, khi kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ không thể xác định một cách đáng tin cậy, đơn vị chỉ được ghi nhận doanh thu tương ứng với số chi phí đã phát sinh và có khả năng thu hồi được. Trong trường hợp này, đơn vị không được ghi nhận bất kỳ khoản thặng dư nào liên quan đến hoạt động đó.

Thứ ba, khi kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ không thể xác định một cách đáng tin cậy đồng thời đơn vị không chắc chắn có thể thu hồi được các chi phí đã phát sinh thì đơn vị không được hạch toán doanh thu, mà đối với phần chi phí đã phát sinh đơn vị phải hạch toán ngay vào chi phí trong kỳ và phải bù đắp bằng các nguồn lực khác của đơn vị.

Thứ tư, để đánh giá mức độ hoàn thành của hoạt động cung cấp dịch vụ, đơn vị cần cân nhắc sử dụng phương pháp phù hợp để có thể xác định một cách tin cậy về khối lượng dịch vụ đã hoàn thành. Tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ, đơn vị có thể sử dụng một trong các phương pháp sau: Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; Xác định theo tỷ lệ phần trăm khối lượng dịch vụ hoàn thành đến ngày kết thúc kỳ kế toán năm so với tổng khối lượng dịch vụ phải thực hiện; Xác định theo tỷ lệ phần trăm của chi phí đã phát sinh đến ngày kết thúc kỳ kế toán năm so với tổng chi phí ước tính để hoàn tất toàn bộ dịch vụ. Chỉ có chi phí liên quan đến việc thực hiện dịch vụ mới được tính vào chi phí phát sinh đến ngày kết thúc kỳ kế toán năm và tổng chi phí ước tính để hoàn tất toàn bộ dịch vụ.

Về điều kiện ghi nhận doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa

Doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa chỉ được ghi nhận khi đơn vị xác định chắc chắn sẽ thu được lợi ích từ giao dịch. Doanh thu phát sinh từ việc bán sản phẩm, hàng hóa sẽ được ghi nhận khi thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: Đơn vị đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa cho người mua; Đơn vị không còn nắm giữ quyền quản lý sản phẩm, hàng hóa như chủ sở hữu của sản phẩm, hàng hóa đó cũng như không còn quyền kiểm soát đối với sản phẩm, hàng hóa; Doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy; Đơn vị chắc chắn thu được hoặc sẽ thu được lợi ích từ giao dịch bán sản phẩm, hàng hóa đó; Chi phí phát sinh liên quan đến giao dịch bán sản phẩm, hàng hóa được xác định một cách đáng tin cậy.

Về điều kiện ghi nhận doanh thu tài chính

Doanh thu tài chính được ghi nhận khi thỏa mãn cả hai điều kiện sau đây: Đơn vị có khả năng chắc chắn thu được lợi ích từ giao dịch; Doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy.

Doanh thu được ghi nhận chỉ bao gồm doanh thu của kỳ báo cáo kể cả các khoản ghi giảm doanh thu trong kỳ. Đơn vị chỉ được ghi giảm doanh thu đối với các khoản liên quan đến doanh thu trong năm. Trường hợp trong năm nay có phát sinh khoản phải ghi giảm doanh thu của các năm trước thì đơn vị không được ghi giảm doanh thu của kỳ báo cáo năm hiện tại mà phải ghi nhận là chi phí của kỳ báo cáo năm hiện tại (trừ trường hợp pháp luật có quy định khác) và thuyết minh rõ về nội dung này. Các tài khoản phản ánh doanh thu không có số dư cuối kỳ. Đơn vị phải kết chuyển doanh thu trong năm (sau khi trừ đi số giảm doanh thu) để xác định kết quả hoạt động tại thời điểm cuối kỳ kế toán trước khi khoá sổ lập báo cáo tài chính.

MỘT SỐ LƯU Ý

Một là, theo quy định hiện hành, trường hợp trong một đơn vị kế toán có các đơn vị hạch toán phụ thuộc và phát sinh việc điều hòa kinh phí hoặc luân chuyển sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ giữa đơn vị kế toán và các đơn vị này với nhau, thì tùy theo đặc điểm hoạt động, phân cấp quản lý,... đơn vị kế toán cần tổ chức công tác kế toán phù hợp để đảm bảo việc ghi nhận doanh thu đầy đủ, chính xác theo đúng quy định.

Hai là, các trường hợp sau không được coi là hàng đã bán và đơn vị không được ghi nhận doanh thu khi đơn vị vẫn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa:

- Khi việc thanh toán tiền mua hàng là chưa chắc chắn và phụ thuộc vào người mua hàng (ví dụ trường hợp một nhà xuất bản cung cấp sách, tài liệu chuyên môn cho các đơn vị có liên quan với cam kết số lượng sách không bán hết sẽ bị trả lại cho nhà xuất bản,...).

- Khi sản phẩm, hàng hóa đã giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt là một phần quan trọng của hợp đồng mà đơn vị chưa hoàn thành.

- Khi người mua có quyền hủy bỏ giao dịch mua hàng vì lý do đã được nêu rõ trong hợp đồng và khi đó đơn vị chưa chắc chắn về khả năng hàng bán bị trả lại. Chỉ đến khi chắc chắn người mua không trả lại sản phẩm, hàng hóa, đơn vị mới được ghi nhận doanh thu.

Ba là, để ghi nhận doanh thu, kế toán doanh thu (Tài khoản loại 5) có 06 tài khoản gồm: TK 511- Doanh thu từ kinh phí NSNN cấp; TK 512- Doanh thu từ nhà tài trợ nước ngoài; TK 514- Doanh thu từ phí được khấu trừ, để lại; TK 515- Doanh thu tài chính; TK 518- Doanh thu từ hoạt động nghiệp vụ; TK 531- Doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ. Để vận dụng các tài khoản này, các đơn vị HCSN cần nghiên cứu các quy định về nguyên tắc kế toán doanh thu đối với kinh phí NSNN cấp; nhà tài trợ nước ngoài; phí được khấu trừ, để lại; Doanh thu tài chính; hoạt động nghiệp vụ; hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ được quy định rõ tại Phụ lục Hệ thống tài khoản kế toán và hướng dẫn hạch toán kế toán ban hành kèm theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/4/2024.

Tài liệu tham khảo:

1. Trần Thị Thu Hương (2024). Một số điểm mới trong chế độ kế toán HCSN, Tạp chí Tài chính kỳ 2 tháng 7/2024.

2. Bộ Tài chính (2024). Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/4/2024 về hướng dẫn chế độ kế toán HCSN.

3. Bộ Tài chính (2024). Hệ thống tài khoản kế toán và hướng dẫn hạch toán kế toán ban hành kèm theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/4/2024 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

4. Bộ Tài chính (2017). Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp.